Что изменилось
Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ внёс изменения в Налоговый кодекс, которые касаются налогообложения курсовых разниц, возникших в период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года (далее – Закон № 67-ФЗ).
А именно, изменения затронули подп. 7.1 п. 4 ст. 271 и подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК, устанавливающие временный порядок признания при налогообложении прибыли соответственно плюсовых и минусовых курсовых разниц, возникших в период с 01.01.2022 по 31.12.2024 (далее – Временный порядок).
Доходы и расходы для налогообложения прибыли это соответственно положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки стоимости имущества в виде валютных ценностей, требований/обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).
Требования и обязательства в иностранной валюте, валютные ценности пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271 и абз. 2 п. 10 ст. 272):
- на дату перехода права собственности на указанное имущество;
- на дату прекращения/исполнения требований/обязательств;
- и/или на последнее число текущего месяца.
Согласно Временному порядку, введенному Законом № 67-ФЗ:
|
ВИД КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ И СИТУАЦИЯ |
ПРАВИЛО |
ДЕЙСТВИЕ ПРАВИЛА |
| Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых/отчетных периодах 2022 – 2024 годов по требованиям/обязательствам, в т. ч. по договору банковского вклада/депозита, стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов) | Датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения/исполнения требований/обязательств, выраженных в иностранной валюте, при дооценке/уценке которых возникает положительная курсовая разница. | Действие нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года |
| Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям/обязательствам в т. ч. по договору банковского вклада/депозита в иностранной валюте (кроме авансов) | Датой несения внереализационных расходов признается дата прекращения/исполнения требований/обязательств в иностранной валюте при уценке/дооценке которых возникает отрицательная курсовая разница. | Положение вступает в силу с 1 января 2023 года |
Минфин подчеркнул, что до 31.12.2022 порядок признания в расходах отрицательных курсовых разниц продолжает регулировать подп. 6 п. 7 ст. 272 НК, по которому датой несения внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям/обязательствам в иностранной валюте (кроме авансов) признается последнее число текущего месяца.
Позиция Минфина и ФНС
Они рассуждают в том ключе, что переоценка требования/обязательства, выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для налогообложения один экономический результат, возникающий из данного обязательства.
Противоположный подход к применению по итогам налогового периода 2022 года указанных выше норм позволял бы учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы из требования/обязательства в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года, без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования/обязательства по итогам иных соответствующих месяцев 2022 года. И тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования/обязательства. А это не соответствует п. 3 ст. 3 НК и формирует искусственный несуществующий убыток.
СПРАВКА
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно и объекты налогообложения, являющиеся базой для исчисления налогов, должны иметь экономическое обоснование.
Объект обложения налогом на прибыль – это прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Поэтому показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса такой валюты к рублю РФ на конец года в сравнении:
- с 1 января 2022 года;
- либо датой возникновения требования/обязательства в течение 2022 года.
В конце 2022 года компаниям дали право учитывать или нет возникшие в 2022 году отрицательные курсовые разницы.
ФНС дополнительно разъяснила, что Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ п. 7 ст. 272 НК дополнил подпунктом 6.2. Он дал компаниям право признавать в расходах отрицательную курсовую разницу, возникшую в 2022 году в отношении не прекращенного на 31.12.2022 валютного требования или обязательства (кроме авансов) только на дату его прекращения или исполнения. И если организация приняла решение применять такой порядок учета расходов, необходимо в срок для подачи декларации по налогу на прибыль за 2022 год (27.03.2023, перенос с 25 марта субботы) направить в налоговый орган уведомление в произвольной форме. Причём принятое решение нельзя изменить.
Применение указанного порядка, повлекшее увеличение сумм авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетные периоды 2022 года, не влечет начисление пеней за просрочку уплаты соответствующих авансов при условии уплаты налога за 2022 год не позднее установленного срока (28.03.2023).
Эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года, и не применяются банками.
Заключение
С учётом вышеизложенной позиции Минфина, доведённой до плательщиков и налоговиков ФНС, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому непрекращенному или неисполненному на 31 декабря 2022 года требованию/обязательству в иностранной валюте сравнивают между собой. И при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2022 год учитывают превышение отрицательных курсовых разниц над положительными.
При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными, их учитывают при расчете базы в налоговом периоде, в котором будет погашение соответствующего требования/обязательства.