Что означают пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы по ст. 54.1 НК РФ

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоги, за исключением самозанятых и плательщиков АУСН. Для информирования налоговой инспекции о сумме налоговых обязательств путем отправки налоговых деклараций. При расчете налоговой базы применяются понятия: доход, расход, вычеты. Статья 54.1 предусматривает случаи, когда налогоплательщик превышает свои права, незаконно уменьшая сумму налога.

Как применяются положения статьи 54.1 НК РФ

Начать следует с того, что еще в 2006 году вышло Постановление Пленума ВАС № 53, где был озвучен термин “должная осмотрительность”. Именно этот документ послужил основанием для выхода статьи 54.1. Но в данной статье присутствуют сухие формулировки, которые обязывают налогоплательщиков уменьшать сумму налога только на законном основании.

Что здесь имеется в виду?

  1. Совершение сделки предусматривает реальную хозяйственную операцию, а не проводится с целью уменьшения налоговой базы
  2. Обязательство по сделке выполнило лицо, указанное, как одна из сторон договора.

На практике это означает, что документы получены от реального контрагента, сделка была реальной, а не мнимой.

Но это — формальный подход. На практике “палитра” подобных сделок довольно обширна. Поэтому появилась необходимость для дополнительных разъяснений и принятия новых терминов в отношении сделок, которые не соответствуют вызывают сомнения, при этом увеличивая вычет по НДС или занижая налог на прибыль. Ответы на эти вопросы даны в Письме ФНС РФ № БВ 4-7/3060@ от 10 марта 2021 года.

Что изменилось для налоговиков и налогоплательщиков

Письмо ФНС России призвано конкретизировать ответствовать по каждому виду правонарушения, соответствующего положениям статьи 54.1. Для этой цели были введены новые понятия:

  1. Коммерческая осмотрительность
  2. Реконструкция сделки
  3. Налоговая оговорка.

Коммерческая осмотрительность означает по сути осмотрительность обеих сторон сделки при подписании договора. Изначально принятое понятие “должная осмотрительность” касается одной стороны — покупателя (заказчика). Введение понятия “налоговая оговорка” ответственность за последствия сделки ложатся, как на покупателя (заказчика), так и на продавца (исполнителя).

Важным критерием при изучении особенностей сделки является факт исполнения сделки. Если она отражена только на бумаге, то налогоплательщик несет полную ответственность. Если условия сделки выполнены, но не тем исполнителем, который указан в качестве второй стороны сделки, то начинается уточнение деталей, которые влияют на степень ответственности налогоплательщика.

Первый критерий, который оценивается налоговым органом: является ли исполнитель подконтрольной налогоплательщику лицом. К исполнителю в данном случае применяется термин “техническая компания”. На пути к определению подконтрольности могут быть два сценария:

  • Фактический исполнитель раскрыт
  • Не удалось установить фактического исполнителя.
Пример: ООО “Лабиринт” заключило договор на ремонт с ООО “Феникс”, которое применяет общую систему налогообложения”. При этом в ходе проверки было выявлено, что ремонт, действительно, был произведен, но не компанией “Феникс”. Никакой информации  о фактическом исполнителе получить не удалось.

Как будут действовать налоговики, если удалось установить фактического исполнителя?

  • НДС будет принят к учету с соответствующими последствиями для фактического исполнителя
  • В расходах по налогу на прибыль отказано не будет.

При этом заказчик (покупатель) должен будет заплатить штраф в размере 40%.

Если исполнитель не выявлен, то в признании расходов и в вычете по налогу на добавленную стоимость будет отказано. Штраф также составит 40%.

Другой сценарий исполнения обязательств по договору — неподконтрольная налогоплательщику техническая компания. Анализ правонарушения начинается с изучения должной осмотрительности налогоплательщика. Если он не проявил ее, то начинается поиск фактического исполнителя. Если он выявлен, то для заказчика (покупателя) наступают такие последствия:

  1. Вычеты по НДС и налоговые расходы будут приняты
  2. Будет наложен штраф в размере 20%.

Если исполнитель не будет выявлен, то налогоплательщик, принявших к вычету НДС, не сможет его использовать. В отношении расходов правило другое. Они будут приняты при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но не по стоимости, указанной в первоначальном договоре и в первичных документах, а по рыночной стоимости.

В дополнение налагается штраф в размере 20%.

 

Не будет в этом случае штрафных санкций, если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность при совершении сделки. Но этот вариант предусмотрен для случаев, когда техническая компания подконтрольна заказчику (покупателю).

Логика здесь такая: если фирма — исполнитель подконтрольна заказчику (продавцу), то налоговое правонарушение совершено умышленно.

Вопрос-ответ

Вопрос: что будет, если в ходе мероприятий налогового контроля выявлено, что услуга оказана не исполнителем, предусмотренным договором и указанным в первичных документах, а собственными силами заказчика?

Ответ: в этом случае проводится частичная реконструкция. Это означает, что будут рассчитаны фактические затраты на приобретение ресурсов, использованных при оказании услуги. Они будут учтены при вычете НДС и налога на прибыль.

Вопрос: какие расходы учитываются при частичной реконструкции?

Ответ: частичная реконструкция подразумевает расчет суммы затрат при выполнении заказа силами самой компании. При этом учитываются необходимые затраты на сырье, материалы, энергоресурсы. Заработная плата сотрудников сюда не включаются.

Вопрос: что означает понятие “налоговая оговорка”

Ответ: здесь имеется в виду возможность получения заказчиком компенсации убытком по налоговому правонарушению с компании, которая заключила фиктивный договор с целью снижения налогов заказчика при определенных условиях.