В 2018 г. в России удельный вес возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях составил 50%, тогда как в 2012 г. составлял 14%, сообщает Следственный комитет РФ. В этой связи с учетом последних тенденций главному бухгалтеру необходимо понимать, в каких случаях для него и его подчиненных имеется риск привлечения к уголовной ответственности.
Преступления, связанные с уплатой налогов
Преступления, связанные с уплатой налогов, можно разделить на две основные группы:
- Преступления, непосредственно связанные с уплатой налогов (классические налоговые преступления).
- Преступления, совершенные в форме хищения.
Для каждой из групп преступлений характерен не только свой специфический состав преступлений в целом, но и различные характеристики субъекта преступления и условия привлечения к ответственности.
Классические налоговые преступления
К первой группе преступлений относятся деяния, предусмотренные:
- ст. 198 УК РФ – уклонение физлица от уплаты налогов, сборов и (или) физлица-плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов;
- ст. 199 УК РФ – уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией-плательщиком страховых взносов;
- ст. 199.1 УК РФ – неисполнение обязанностей налогового агента;
- ст. 199.2 УК РФ – сокрытие денежных средств/имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов;
- ст. 199.3 УК РФ – уклонение страхователя-физлица от уплаты страховых взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний в государственный внебюджетный фонд;
- ст. 199.4 УК РФ – уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний в государственный внебюджетный фонд.
Последние два состава преступления (ст.199.3 и ст. 199.4) встречаются крайне редко. В настоящее время судебная практика по привлечению за совершение названных правонарушений крайне немногочисленна, в связи с чем позиция правоприменителя относительно особенностей толкования этих норм неясна. Тем не менее, справедливо полагать, что для этих статей будут характерны те же условия привлечения к ответственности, что и для прочих деяний, входящих в данную группу.
Для названных преступлений характерны следующие особенности:
- Способ уклонения выражается во включении в налоговую декларацию или иные документы бухгалтерской отчетности заведомо недостоверных сведений.
Интересно, что если в налоговой декларации субъект не скрывает сумму, подлежащую уплате в бюджет, но по ряду экономических причин не в состоянии ее уплатить, то само по себе данное деяние не влечет публичной ответственности. Однако если в нее включены недостоверные сведения, например, о налогах, подлежащих к уплате и заявленных к вычету, то в этом случае вероятность привлечения к уголовной ответственности имеется.
Недостоверность сведений может быть выявлена в результате мероприятий налогового контроля, например, когда налоговая служба придет к выводу о заключении субъектом сделок с фирмами-однодневками, расценит эти сделки как фиктивные и доначислит налог.
Следует обратить внимание на то, что ответственность наступает не только за уклонение от уплаты налогов и сборов, но и за уклонение от уплаты страховых взносов.
Исходя из формулировки статей, входящих в первую группу, все они должны быть совершены в форме прямого умысла, на что указывает критерий заведомой осведомленности о недостоверности сведений. Однако на практике, к сожалению, это обстоятельство практически не исследуется в ходе расследования, и факт заведомой осведомленности принимается за аксиому!
- Сумма ущерба.
Для квалификации деяния как преступного одного лишь факта включения заведомо недостоверных сведений о подлежащих к уплате налогов или о составе имущества недостаточно. Важным признаком является наличие определенной суммы ущерба. Причем для разных составов, входящих в данную группу, он неодинаков и указан в примечаниях к каждой из названных статей (за исключением ст. 199.2 УК РФ). Рассчитывается эта сумма не только исходя их общего размера недоимки, но и из того, какую долю от общей суммы налогов, подлежащих к уплате в бюджет субъектом за три финансовых года подряд, составляет размер доначисленных налогов, сборов, страховых взносов. При расчете ущерба не учитывается сумма пеней и штрафов.
При этом примечания ко всем статьям, входящим в данную группу преступлений, содержат информацию о том, что лицо, впервые совершившее соответствующее деяние, освобождается от уголовной ответственности, если до назначения судебного заседания оно полностью погасит образовавшуюся задолженность перед бюджетом. Но в сумму такой задолженности, в отличие от размера суммы ущерба, включаются также все штрафы и пени, доначисленные налогоплательщику.
- Субъект преступления.
Наиболее интересным для нас в данном случае является круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за совершение действий, определенных в соответствующих статьях УК РФ, и, в частности, в каких случаях этому риску подвержен бухгалтер организации или физлица (индивидуального предпринимателя).
Исходя из текста Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» главный бухгалтер указан среди лиц, которые потенциально могут быть признаны виновными в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ (как мы уже отмечали ранее, остальные преступления, входящие в данную группу, следует оценивать аналогично), о чем говорится в п. 7, 17 и 19 Постановления.
При этом Пленум ВС РФ указывает на ряд условий наступления такой ответственности, а именно: наличие полномочий, обязанностей на подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Однако наличие соответствующих полномочий в должностной инструкции не всегда является определяющим признаком для наступления ответственности, так как в Постановлении отмечено, что к числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Поэтому, за исключением отдельно взятых решений, судебная практика исходит из того, что в подавляющем большинстве случаев субъектом уголовной ответственности признается лицо, подписавшее налоговую декларацию. Именно подписавший несет ответственность за достоверность сведений, содержащихся в документе.
Сказанное не исключает уголовной ответственности иных лиц, оказывавших содействие в совершении преступления. Пленум Верховного суда РФ отмечает, что иные служащие налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности как пособники преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
При этом если два и более лица, к примеру, руководитель организации и главный бухгалтер, заранее договорились о совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то в этом случае они будут нести ответственность как соучастники преступления, и деяние будет квалифицированно как групповое.
Справедливости ради, в рамках данной группы преступлений соучастие или групповая квалификация встречаются крайне редко. Как правило, наступление уголовной ответственности для лица, не подписывавшего налоговую декларацию, связывают с его осведомленностью о недостоверности сведений, включенных в нее, и с заведомой деятельностью по ее составлению, однако доказать данное обстоятельство крайне сложно.
Поэтому для минимизации риска привлечения к уголовной ответственности за «классические» налоговые преступления мы рекомендуем главному бухгалтеру и работнику бухгалтерии не подписывать налоговую декларацию, особенно при наличии сомнений в действительности сделок, добросовестности контрагентов и иных сведений, включенных в декларацию.
Мошенничество
Под мошенничеством (ст. 159 УК РФ) понимается хищение чужого имущества, совершенное путем обмана или злоупотребления доверием.
Как правило, такую квалификацию деяние получает при совершении тех же действий, что и в «классических» налоговых преступлениях, но когда при этом налоговая выгода выражается в возмещении налога из бюджета.
Судебная практика исходит из того, что если налогоплательщик получает из бюджета денежные средства в качестве возмещения излишне уплаченных налогов, то такое деяние представляет собой хищение в форме мошенничества. При этом если деньги были получены налогоплательщиком из бюджета, то в зависимости от суммы ущерба деяние квалифицируется по одной из частей ст. 159 УК РФ, а если налогоплательщик поставил определенную сумму к возмещению, но в силу различных обстоятельств не успел получить денежные средства из бюджета, то в таком случае деяние квалифицируется как покушение на мошенничество, то есть преступление считается неоконченным, что уменьшает размер наказания, но не исключает наступления уголовной ответственности.
Несмотря на очевидную схожесть с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства получения налоговой выгоды в форме вычета или в форме возмещения, уголовный закон и правоприменительная практика расценивают эти деяния различно. Разница в квалификации деяния влечет за собой и разницу в условиях наступления ответственности и даже в тяжести оценки деяния.
Для сравнения, за совершение деяния, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, то есть уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, который не может быть менее 15 млн руб., максимальный размер наказания составляет 6 лет лишения свободы. Однако если налог будет поставлен к возмещению, и сумма хищения составит хотя бы один миллион руб., то деяние будет квалифицировано как мошенничество в особо крупном размере (ч. 4 ст. 159 УК РФ), а за данное преступление максимальный размер наказания составляет уже 10 лет лишения свободы.
Отличается и подход определения круга лиц, подлежащих привлечению к уголовной ответственности. Как правило, данный круг гораздо шире и не ограничивается подписантом декларации. Более того, подписавший декларацию не всегда несет уголовную ответственность (к примеру, если следствие установит, что он был фиктивным директором). При расследовании данного вида мошенничества стараются установить всех лиц, которые участвовали в составлении декларации, подготовки иных документов и т.д. И в зависимости от степени осведомленности этих лиц о целях деятельности, их возможности не подчинятся указаниям фактического руководителя и роли в совершении деяния, решается вопрос о привлечении их в качестве обвиняемых по делу.
Обращаем внимание на то, что хищение может быть совершено в пользу других лиц! Поэтому даже если бухгалтер не получил какой-либо выгоды от возмещения налогов из бюджета, это не исключает наличия оснований для привлечения к уголовной ответственности, если он знал о недостоверности сведений, включаемых им в декларацию, помогал составлять фиктивный документооборот или иным образом содействовал совершению преступления.
Именно поэтому мы рекомендуем бухгалтерам обратить пристальное внимание на содержание декларации при возмещении налога. Если у бухгалтера возникнут сомнения в реальности сделок и достоверности сведений, включаемых в такую декларацию, ему следует письменно сообщить об этом руководителю предприятия или отказаться от участия в данной работе.
Совет адвоката
Для минимизации рисков наступления уголовной ответственности за совершение преступлений, входящих в каждую группу, рекомендуем тщательно проверять контрагентов, не ограничиваясь выписками из ЕГРЮЛ. Для большей безопасности следует запрашивать у них сведения о наличии имущества, позволяющего исполнить потенциальные обязательства по заключаемым сделкам, сведения о штате работников, а также проверить объем уплачиваемых контрагентами налогов.
Станислав Батманов, адвокат Ростовской областной коллегии адвокатов «Советник».
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», апрель 2019.