Новое и изменения в бухучете с 2020 года: обзор

Каждый год Минфин России дополняет и совершенствует правила и требования к бухгалтерскому учету в коммерческих организациях и госсектора, в том числе для их сближения с МСФО. И вот какие имеют место изменения в бухучете в 2020 году в связи с этим.

Новая редакция ПБУ 18/02

Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н утверждено положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» – ПБУ 18/02. Но с отчетности за 2020 год этот документ действует в новой редакции – приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н.

Основная цель изменений – приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухучета в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Он введен в действие на территории России приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н.

Теперь необходимо по новым правилам рассчитывать и отражать в бухучете:

• временные разницы;
• постоянные разницы;
• чистую прибыль.

Соответствующие изменения в формы отчетности внёс приказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.

Дополнено понятие временных разниц

В частности, уточнено понятие временных разниц. Под ними теперь понимают не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах. Например, это разницы, возникающие в результате переоценки ОС и НМА.

Другой подход к случаям, когда образуются временные разницы

С 2020 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы (ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы). Какие-то поправили, а другие добавили или исключили. Теперь обо всём по порядку.

В списке изменены следующие случаи:

С 2020 года также введены новые случаи образования временных разниц:

• переоценка активов по рыночной стоимости для целей бухучета;
• признание в бухучете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухучета и налогообложения;
• признание в бухучете оценочных обязательств;

Кроме того, с 2020 года из перечня исключены следующие случаи:

• наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухучета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода.

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

По мнению Минфина, приведенный в ПБУ 18/02 с 2020 года перечень случаев возникновения временных разниц не исчерпывающий. Они могут образовываться и в иных случаях (информационное сообщение от 28.12.2018 № ИС-учет-13).

Новый порядок расчета временной разницы

С 2020 года организации определяют временную разницу (ВР) на отчетную дату по следующей формуле:

Новый показатель

Поправки в ПБУ 18/02 также изменили саму логику расчета чистой прибыли или убытка.

С 2020 года введен показатель, характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли.

Так, с целью описания изменения объема экономических выгод организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли в ПБУ 18/02 введен показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», который до 2020 года отсутствовал.

Расход (доход) по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяют, как сумму текущего и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог за отчетный период определяют как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, кроме результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Кстати, в редакции ПБУ 18/02 с 2020 года приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Для наглядности в примере рассчитана также величина чистой прибыли за отчетный период. Причем расчет выполнен двумя способами – путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину:

1. расхода по налогу на прибыль (т. н. балансовый способ);
2. условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (т. н. способ отсрочки).

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

ПБУ 18/02 не ограничивает применение любого из этих способов по своему выбору.

Уточнено определение текущего налога на прибыль

Согласно новой редакции ПБУ 18/02, текущий налог на прибыль – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Отметим, что ранее его определяли исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В связи с уточнением определения текущего налога на прибыль внесены соответствующие изменения в п. 20 и 21 ПБУ 18/02.

Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах

В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:

• расход (доход) по налогу на прибыль;
• налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Отметим, что до 2020 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, текущий налог на прибыль.

Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.

Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Уточнено содержание пояснений к отчетности

В соответствии с ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна быть раскрыта информация, необходимая пользователям отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.

Отметим, что до 2020 года соответствующие показатели подлежали раскрытию в пояснениях только при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. В новой редакции ПБУ 18/02 содержание таких пояснений уточнено.

В пояснениях должен быть раскрыт отложенный налог на прибыль, обусловленный:

• возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
• изменениями правил налогообложения (в т. ч. ставок);
• признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Кроме того, в пояснениях должны быть величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения. Например, это:

Минфин особо отмечает, что приведенный в ПБУ 18/02 перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, не исчерпывающий. Организация должна включать в пояснения и иную информацию, необходимую пользователям отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.

Разъяснен порядок применения ПБУ 18/02 участниками КГН

С 2020 года в ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку его применения участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, установлено, что такие лица:

• определяют временные и постоянные разницы исходя из их налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу (формируется ответственным участником в соответствии с законодательством о налогах и сборах вне системы бухучета);
• отражают в бухучете отложенные налоговые активы с учетом всех вычитаемых временных разниц, кроме 1) случаев, когда есть вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, 2) полученной участником суммы убытка, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период;
• формируют в бухучете текущий налог на прибыль на отдельном счете по учету расчетов с участниками КГН; ответственный участник отражает на нём сумму налога на прибыль к уплате по консолидированной группе в целом;
• раскрывают обособленно в отчете о финансовых результатах разницу между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (вкл. ответственного участника) для включения в консолидированную налоговую базу такой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН.

С 2020 года статья отчета о финрезультатах, отражающая данную разницу, называется «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков».

Другие изменения в ПБУ 18/02

В связи с описанными поправками уточнен ряд норм ПБУ 18/02:

• разделу II присвоено новое название «Постоянные и временные разницы» (до 2020 г. он назывался «Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)»);
• в пункте 20 исключен порядок отражения на счетах бухучета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;
• в пункте 21 исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц;
• исключено приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль.

Также внесены следующие терминологические уточнения:

• термин «постоянное налоговое обязательство (актив)» заменен на «постоянный налоговый расход (доход)»;
• термин «государственные (муниципальные) учреждения» заменен на «организации государственного сектора».

Учтите, что новую редакцию ПБУ 18/02 применять обязательно с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. При этом организация вправе принять решение о применении этих изменений до указанного срока. Но тогда такое решение нужно раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения, а также учетной бухгалтерской политике.

Новая редакция ПБУ 16/02

Приказ Минфина России от 05.04.2019 № 54н внёс изменения в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н). Согласно ему, теперь в бухотчетности в рамках сведений о прекращаемой деятельности нужно отражать сведения о прекращении использования долгосрочных активов к продаже.

В своём информационном сообщении от 09.07.2019 № ИС-учет-19 Минфин России дал подробные разъяснения по применению новой редакции ПБУ 16/02.

Основная цель изменений – привести правила раскрытия информации о прекращаемой деятельности в бухотчетности в соответствие с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» Он введен в действие для применения на территории РФ приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н.

Уточнено, что такое информация по прекращаемой деятельности

Согласно новой редакции ПБУ 16/02 информация по прекращаемой деятельности – это информация:

• раскрывающая часть деятельности организации, которая может быть выделена операционно и/или функционально для целей составления бухотчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению;
• о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются долгосрочными активами к продаже.

Отметим, что до 2020 года это была только информация, раскрывающая часть деятельности организации, которая подлежит прекращению.

Новый вид актива

С 2020 года введен новый вид активов организации – долгосрочные активы к продаже. Ими признают:

Как оценивать

В момент принятия к бухучету долгосрочный актив к продаже оценивают по балансовой стоимости основного средства или другого внеоборотного актива, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже.

Балансовая стоимость здесь – это нетто-оценка объекта, то есть стоимость, по которой он отражен в бухучете за вычетом регулирующих величин.

В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухучете создают резерв под его снижение. Если в конце следующего отчетного периода выявлено дальнейшее снижение стоимости, сумму резерва увеличивают на соответствующую величину. А когда выявлено повышение, сумму резерва уменьшают.

В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражают за вычетом резерва под снижение стоимости этого актива.

Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором имели место эти операции.

Как отражать в отчетности

Уточнена сфера применения ПБУ 16/02

Действие ПБУ 16/02 в части норм, регулирующих вопросы учета долгосрочных активов к продаже и раскрытия информации о них в бухотчетности, распространено на некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных учреждений.

Отметим, что до 2020 года ПБУ 16/02 распространялось только на коммерческие организации.

Другие изменения в ПБУ 16/02

Также уточнен ряд норм ПБУ 16/02:

• исключена норма о применении ПБУ 16/02 при составлении сводной бухгалтерской отчетности;
• исключены нормы, определявшие порядок создания и использования резервов, связанных с прекращением деятельности, а также раскрытия информации о них в бухотчетности (этот порядок регулирует ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина от 13.12.2010 № 167н;
• признана избыточной и исключена норма, согласно которой порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяли в соответствии с правилами, установленными положениями по бухучету, применяемыми к этим активам;
• уточнен порядок определения периода, когда организация обязана раскрывать информацию по прекращаемой деятельности: с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода включительно, когда завершены расчеты, связанные с получением доходов и выполнением обязательств, связанных с прекращением деятельности (ранее – до момента, когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена, хотя фактически расчеты по завершенной программе могли быть и не закончены);
• исключены указания на виды доходов и расходов, включаемых в финансовый результат деятельности (прочие доходы, прочие расходы);
• отсылка на ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» при отражении последствий признания деятельности прекращенной заменена отсылкой на порядок, предусмотренный для учета событий после отчетной даты;
• определено, что в случае отмены программы по прекращению деятельности корректировке подлежит стоимость объектов бухучета, признанных ранее в соответствии с ПБУ 16/02 (до 2020 г. речь шла о суммах признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов к восстановлению);
• наименования строк отчета о финансовых результатах в приложении к ПБУ 16/02 приведены в соответствие с формой этого отчета, утвержденной приказом Минфина от 2 июня 2010 г. № 66н в редакции приказа от 19 апреля 2019 г. № 61н.

Также см. «Отчет о финансовых результатах: изменения с 2020 года».

Кроме того, с 2020 года в ПБУ 16/02 внесены следующие терминологические уточнения:

• термин «резерв» заменен на «оценочное обязательство»;
• термин «операционный или географический сегмент» заменен на «сегмент»;
• термин «пояснительная записка к бухгалтерской отчетности» заменен на «пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах».

Организации обязаны применять новую редакцию ПБУ 16/02 с бухгалтерской отчетности за 2020 год. И можно принять решение о раннем начале её применения. Тогда такое решение должно быть раскрыто в отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения.

Новый порядок учета госпомощи

С 2020 года действует приказ Минфина России от 04.12.2018 № 248н, который внёс изменения в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом Минфина от 16.10.2000 № 92н).

Их цель – привести правила бухучета госпомощи в соответствие с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Когда не надо применять ПБУ 13/2000

В силу новой редакции ПБУ об учёте госпомощи им не должны руководствоваться организации госсектора.

Кроме того, документ не применяют, если экономическая выгода связана:

• с участием государства/муниципальных образований в уставных фондах ГУПов и МУПов;
• возмещением недополученных доходов и/или финансовым обеспечением (возмещением) затрат на производство товаров, выполнение работ, оказание услуг на договорной основе.

Как отражать бюджетные деньги на финансирование кап. затрат

Если организация приобретает внеоборотные активы, подлежащие амортизации, полученные деньги она списывает со счета 86 на счет 98 при вводе объектов в эксплуатацию. Суммы на счете 98 в течение срока полезного использования объектов зачисляют в фин. результаты по мере начисления амортизации.

Если капитальные затраты понесены в предыдущие отчетные периоды, то полученные бюджетные средства отражают так:

• в размере начисленной амортизации по внеоборотным активам, созданным за счет финансирования – как увеличение финрезультата;
• в оставшейся части – в качестве доходов будущих периодов.

Отметим, что до 2020 года такие бюджетные средства принимали как задолженность по ним и увеличение финансового результата (как прочие доходы).

Как отражать бюджетные деньги на финансирование текущих расходов

Полученные средства организация показывает на счете 98 в момент принятия к бухучету запасов и других активов.

При отпуске запасов в производство и других аналогичных расходах суммы относят на доходы отчетного периода.

Как показать в балансе информацию о госпомощи

С 2020 года в ПБУ 13/2000 введён новый состав показателей баланса, раскрывающих информацию о полученной госпомощи.

Здесь отдельными статьями с учетом существенности отражают:

• неиспользованный остаток предоставленных бюджетных средств в составе целевого финансирования;
• дебиторскую задолженность по бюджетным средствам, принятым к бухучету;
• кредиторскую задолженность по возврату бюджетных средств, признанную в бухучете;
• доходы будущих периодов, которые организация при получении госпомощи на текущие расходы признала в составе краткосрочных обязательств.

Отметим, что до 2020 года остаток предоставленных бюджетных средств организация показывала по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Как отразить в отчетности доходы будущих периодов в рамках финансирования капзатрат

В балансе и отчете о финрезультатах доходы будущих периодов можно отразить одним из двух способов:

Как отразить в отчете о финрезультатах средства на финансирование текущих расходов

Доходы, связанные с признанием бюджетных средств на финансирование текущих расходов, отражают одним из двух способов:

1. в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности);
2. в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены средства.

Еще информация о госпомощи в бухотчетности

Также с 2020 года организация должна раскрывать выбранные способы представления информации о полученных бюджетных средствах.

Другие изменения в ПБУ 13/2000

С 2020 года отменена такая форма предоставления госпомощи, как субвенция.

Кроме того, из ПБУ исключены:

• отсылки к порядку отражения в бухучете и отчетности условных обязательств и условных активов, которые связаны с признанными в учете бюджетными средствами;
• упоминание пояснительной записки в составе бухотчетности;
• указание на виды доходов и расходов, включаемых в финрезультат деятельности организации.

Указанные изменения нужно применять с отчетности за 2020 год, но можно и раньше, если отразить этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Новые акты ЦБ для кредитных организаций

С 1 января 2020 года вступают в силу следующие нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету в кредитных организациях:

• положение ЦБ от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;
• указание ЦБ от 12.11.2018 № 4965-У с изменениями в План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения;
• указание ЦБ от 09.07.2018 № 4858-У с изменениями в порядок определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций.

В своём информационном письме от 27.08.2019 № ИН-012-17/68 Банка России детально раскрыл для банков все нововведения и порядок их применения с 2020 года.

Если говорить в целом, то ЦБ дал банкам право не делать расчет показателя долговой нагрузки заемщика в случае наступления ипотечных каникул (это изменении условий договора кредита в виде приостановления исполнения заемщиком своих обязательств либо уменьшения размера платежей на срок, определенный заемщиком, в соответствии со ст. 6.1-1 Закона от 21.12.2013 № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)».

Кроме того:

• скорректирован перечень активов, к которым применяют надбавки к коэффициентам риска (например, теперь кредитные требования и требования по получению начисленных (накопленных) процентов по кредитам на потребительские цели не включают требования по образовательным кредитам с господдержкой, а по ипотечным кредитам – требования по кредитам, предоставленным в рублях на приобретение жилья с господдержкой, если показатель долговой нагрузки заемщика не превышает 60%);
• уточнен срок вступления в силу и применения решения совета директоров ЦБ об увеличении размера надбавок для отдельных видов активов;
• расширен перечень документов, подтверждающих доходы физлиц, зарегистрированных как ИП, используемых при определении величины среднемесячного дохода заемщика;
• уточнен порядок расчета показателя долговой нагрузки заемщика (в т. ч. продолжительность расчетного периода при определении вмененного дохода заемщика увеличена с 12 до 24 календ. месяцев);
• скорректированы перечень расшифровок кодов активов, матрица надбавок к коэффициентам риска.

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

С 06.01.2019 действует приказ Минфина от 16.10.2018 № 208н, который утвердил ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». По общему правилу он обязателен с отчетности за 2022 год. Но его можно начать применять и ранее, прописав это в своей учетной политике и раскрыв такое решение в бухотчетности.

Также см. «Какие изменения в бухотчетности в 2020 году: обзор».

Новые стандарты для госсектора

С 2020 года бюджетники должны начать применять новые стандарты бухгалтерского учета.

Согласно письму Минздрава России от 25.12.2018 № 22-00-09/2499 с отчетности 2020 года начинают действовать новые федеральные стандарты бухучета и отчётности для организаций госсектора (государственных/муниципальных бюджетных и автономных учреждений).

Это следующие федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее – СГС/ФСБУ):

Эти стандарты нужно применять с отчетности за 2020 год.

Также с отчетности 2020 года действует федеральный стандарт бухучета (ФСБУ) для организаций госсектора «Долгосрочные договоры» (утв. приказом Минфина России от 29.06.2018 № 145н). Методические рекомендации по его применению содержит письмо Минфина России от 28.10.2019 № 02-06-07/84752.

Ещё с 2020 года действует СГС «Концессионные соглашения» (утв. приказом Минфина от 29.06.2018 № 146н). Методические указания по первому применению его положений Министерство финансов привело в письме от 29.10.2019 № 02-06-07/84753.

Кроме того, с 2020 года для организаций госсектора действует стандарт «Запасы» (утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н). Он устанавливает единые требования к отражению в бухучете и отчетности материальных запасов и незавершенного производства.