Как применяются положения статьи 54.1 НК РФ
Начать следует с того, что еще в 2006 году вышло Постановление Пленума ВАС № 53, где был озвучен термин “должная осмотрительность”. Именно этот документ послужил основанием для выхода статьи 54.1. Но в данной статье присутствуют сухие формулировки, которые обязывают налогоплательщиков уменьшать сумму налога только на законном основании.
Что здесь имеется в виду?
- Совершение сделки предусматривает реальную хозяйственную операцию, а не проводится с целью уменьшения налоговой базы
- Обязательство по сделке выполнило лицо, указанное, как одна из сторон договора.
На практике это означает, что документы получены от реального контрагента, сделка была реальной, а не мнимой.
Но это — формальный подход. На практике “палитра” подобных сделок довольно обширна. Поэтому появилась необходимость для дополнительных разъяснений и принятия новых терминов в отношении сделок, которые не соответствуют вызывают сомнения, при этом увеличивая вычет по НДС или занижая налог на прибыль. Ответы на эти вопросы даны в Письме ФНС РФ № БВ 4-7/3060@ от 10 марта 2021 года.
Что изменилось для налоговиков и налогоплательщиков
Письмо ФНС России призвано конкретизировать ответствовать по каждому виду правонарушения, соответствующего положениям статьи 54.1. Для этой цели были введены новые понятия:
- Коммерческая осмотрительность
- Реконструкция сделки
- Налоговая оговорка.
Коммерческая осмотрительность означает по сути осмотрительность обеих сторон сделки при подписании договора. Изначально принятое понятие “должная осмотрительность” касается одной стороны — покупателя (заказчика). Введение понятия “налоговая оговорка” ответственность за последствия сделки ложатся, как на покупателя (заказчика), так и на продавца (исполнителя).
Первый критерий, который оценивается налоговым органом: является ли исполнитель подконтрольной налогоплательщику лицом. К исполнителю в данном случае применяется термин “техническая компания”. На пути к определению подконтрольности могут быть два сценария:
- Фактический исполнитель раскрыт
- Не удалось установить фактического исполнителя.
| Пример: ООО “Лабиринт” заключило договор на ремонт с ООО “Феникс”, которое применяет общую систему налогообложения”. При этом в ходе проверки было выявлено, что ремонт, действительно, был произведен, но не компанией “Феникс”. Никакой информации о фактическом исполнителе получить не удалось. |
Как будут действовать налоговики, если удалось установить фактического исполнителя?
- НДС будет принят к учету с соответствующими последствиями для фактического исполнителя
- В расходах по налогу на прибыль отказано не будет.
При этом заказчик (покупатель) должен будет заплатить штраф в размере 40%.
Если исполнитель не выявлен, то в признании расходов и в вычете по налогу на добавленную стоимость будет отказано. Штраф также составит 40%.
Другой сценарий исполнения обязательств по договору — неподконтрольная налогоплательщику техническая компания. Анализ правонарушения начинается с изучения должной осмотрительности налогоплательщика. Если он не проявил ее, то начинается поиск фактического исполнителя. Если он выявлен, то для заказчика (покупателя) наступают такие последствия:
- Вычеты по НДС и налоговые расходы будут приняты
- Будет наложен штраф в размере 20%.
Если исполнитель не будет выявлен, то налогоплательщик, принявших к вычету НДС, не сможет его использовать. В отношении расходов правило другое. Они будут приняты при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но не по стоимости, указанной в первоначальном договоре и в первичных документах, а по рыночной стоимости.
В дополнение налагается штраф в размере 20%.
Не будет в этом случае штрафных санкций, если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность при совершении сделки. Но этот вариант предусмотрен для случаев, когда техническая компания подконтрольна заказчику (покупателю).
Логика здесь такая: если фирма — исполнитель подконтрольна заказчику (продавцу), то налоговое правонарушение совершено умышленно.
Вопрос-ответ
Вопрос: что будет, если в ходе мероприятий налогового контроля выявлено, что услуга оказана не исполнителем, предусмотренным договором и указанным в первичных документах, а собственными силами заказчика?
Ответ: в этом случае проводится частичная реконструкция. Это означает, что будут рассчитаны фактические затраты на приобретение ресурсов, использованных при оказании услуги. Они будут учтены при вычете НДС и налога на прибыль.
Вопрос: какие расходы учитываются при частичной реконструкции?
Ответ: частичная реконструкция подразумевает расчет суммы затрат при выполнении заказа силами самой компании. При этом учитываются необходимые затраты на сырье, материалы, энергоресурсы. Заработная плата сотрудников сюда не включаются.
Вопрос: что означает понятие “налоговая оговорка”
Ответ: здесь имеется в виду возможность получения заказчиком компенсации убытком по налоговому правонарушению с компании, которая заключила фиктивный договор с целью снижения налогов заказчика при определенных условиях.