В 2018 г. учет операций по аренде надлежит вести в соответствии с федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденным приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258 (далее СГС «Аренда»). Рассмотрим отражение в учете по новым правилам фактов хозяйственной жизни наиболее распространенного вида арендных отношений – предоставления в аренду помещений обеими сторонами – арендатором и арендодателем.
Чем руководствоваться
При применении СГС «Аренда» следует руководствоваться:
- Методическими указаниями по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (доведены письмом Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464);
- Методическими указаниями по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении» (доведены письмом Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463).
Способ отражения в учете операций, связанных с арендой имущества зависит от вида аренды. В абсолютном большинстве случаев предоставления в аренду помещений срок полезного использования имущества будет превышать, срок его использования по договору, и сумма арендной платы за весь срок его использования будет ниже справедливой стоимости имущества. При соблюдении описанных условий делаем вывод, что аренда относится к операционной (нефинансовой).
Отражение операций по новым правилам
При операционной (нефинансовой) аренде основными объектами учета являются:
У арендодателя:
- расчеты по арендным платежам с пользователем имущества – счет аналитического учета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
- информация об объектах имущества, переданных в пользование – забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
- ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) – счет аналитического учета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» (новая подстатья КОСГУ);
- доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета аналитического учета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам» и 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».
Новые положения касаются начисления дохода будущих периодов, рассчитанного за весь срок пользования имуществом, а также новых кодов КОСГУ.
У арендатора:
- право пользования имуществом – новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;
- амортизация права пользования имуществом – новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»;
- обязательства по уплате арендных платежей – балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»;
- расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета аналитического учета 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
Новые балансовые счета, приведенные Минфином в Методических указаниях в настоящее время в действующих редакциях Инструкций №157н, №174н и №183н отсутствуют.
Примеры отражения операций в бухгалтерском учете
Пример № 1
Заключен договор аренды помещений.
По договору заключенному между Муниципальным общеобразовательным учреждением Средней общеобразовательной школой №1 (арендодатель) и Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Институт права» (арендатор) в аренду предоставляются помещения общей площадью 120 кв. м сроком на 1,5 года с 1 февраля 2018 г.
Сумма арендных платежей составляет 59 000 руб. в месяц (без НДС). Школа получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Общая сумма договора составляет 1 062 000 руб. (18 месяцев х 59 000 руб.)
Балансовая стоимость здания составляет 11 450 000 руб., общая площадь здания составляет 2440 кв. м.
Коммунальные услуги и эксплуатационные расходы по содержанию помещений оплачиваются арендодателем с последующим возмещением арендатором в размере фактически понесенных затрат (ежемесячно).
Корреспонденции в учете арендодателя отражена в таблице.
Корреспонденции в учете арендодателя
| Дебет | Кредит | Хозяйственная операция | Сумма, тыс. руб. | Документ -основание |
| 25 | Передача помещения арендатору | 563,11 | Акт приема-передачи помещений. | |
| 2 205 21 560 | 2 401 40 121 | Начисление дохода за весь срок предоставления имущества в аренду | 1062 | Договор |
| 2 507 10 12 | 2 504 10 121 | Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозных) назначений по доходам за текущий 2018 год | 649 | План ФХД |
| 2 507 20 12 | 2 504 20 121 | Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозных) назначений по доходам за очередной 2019 год | 413 | План ФХД |
| 2 401 40 121 | 2 401 10 121 | Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно) | 59 | Договор, счет |
| 2 201 11 000 | 2 205 21 660 | Поступление на лицевой счет арендных платежей (ежемесячно) | 59 | Выписка из лицевого счета, платежное поручение |
| 2 401 20 000
2 502 11 000 |
2 302 00 000
2 105 00 000 2 502 12 000 |
Признание расходов по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) для возмещения
Одновременное отражение принятых денежных обязательств по услугам |
В размере фактических расходов | Акты оказанных услуг коммунальных, по содержанию имущества, прочих (охрана и др.), Акты на списание материальных запасов. |
| 2 205 35 560 | 2 401 10 135 | Признание доходов по условным арендным платежам (доходов от возмещения затрат на содержание переданных в аренду помещений). | В размере фактических расходов | Счет, акт |
| 2 201 11 000 | 2 205 35 660 | Поступление на лицевой счет условных арендных платежей (ежемесячно) | Выписка из лицевого счета, платежное поручение | |
| 25 | Прекращение договорных отношений по окончании срока договора. | 563,11 | Акт приема-передачи помещений. |
Важно: балансодержателем (арендодателем) не принято решение об обособлении передаваемой части имущества, поэтому при передаче в пользование помещений корреспонденции по внутреннему перемещению объекта на балансовом счете 101 в бухгалтерском учете не отражаются. При этом в инвентарной карточке (ф.0504031) здания бухгалтер школы должен отразить информацию о передаче части инвентарного объекта в пользование.
В учете арендатора следует отразить корреспонденции, указанные в таблице ниже.
Корреспонденции в учете арендатора
| Дебет | Кредит | Хозяйственная операция | Сумма, тыс. руб. | Документ -основание |
| 2 111 32 351 | 2 302 24 730 | Первоначальное признание прав использования объекта | 1062 | Акт приема-передачи помещений. |
| 2 109 00 224
или 2 401 20 224 |
0 104 42 451 | Начисление амортизации на право пользования активом (ежемесячно) | 59 | Бухгалтерская справка (ф.0504833) |
| 2 506 10 224 | 2 502 11 224 | Принятие обязательств по оплате на текущий 2018 год | 649 | Договор |
| 2 506 20 224 | 2 502 21 224 | Принятие обязательств по оплате на очередной 2019 год | 413 | Договор |
| 2 109 00 000
или 2 401 20 000 2 506 10 000 2 502 11 000 |
2 302 00 000
2 502 11 000 2 502 12 000 |
Признание расходов по содержанию используемого имущества (по условным арендным платежам)
Одновременно отражение: принятых обязательств денежных обязательств |
В размере фактических расходов | Счет, акт |
| 2 302 24 730
2 302 00 000 |
2 201 11 000 | Оплата:
арендных платежей расходов по содержанию используемого имущества (условных арендных платежей) |
Выписка из лицевого счета, платежное поручение |
Пример № 2
Досрочно расторгнут договор аренды помещений.
Договор, приведенный в примере №1, расторгнут сторонами 1 июня 2018 г. до истечения срока его окончания.
Остаток предстоящих доходов от операционной аренды следует сторнировать в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора (пользователя). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата Рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.
Корреспонденция счетов при досрочном расторжении договора аренды
| Дебет | Кредит | Хозяйственная операция | Сумма, тыс. руб. | Документ -основание |
| Корреспонденции в учете арендодателя | ||||
| 2 205 21 560 | 2 401 40 121 | Уменьшение начисленного дохода за оставшийся срок предоставления имущества в аренду (методом Красное сторно) | – 826,0
(14 мес. х 59) |
Соглашение о расторжении договора |
| 25 | Прекращение договорных отношений по окончании срока договора. | 563,11 | Акт приема-передачи помещений. | |
| Корреспонденции в учете арендатора | ||||
| 2 104 42 451
2 111 42 351 |
2 111 42 451
2 111 42 451 |
Прекращение права пользования активом:
в сумме начисленной амортизации в сумме остаточной стоимости права пользования имуществом (методом Красное сторно) |
236
826 |
Соглашение о расторжении договора,
Бухгалтерская справка (ф.0504833) |
| 2 506 10 224 | 2 502 11 224 | Уменьшение принятых обязательств по оплате на текущий 2018 год (методом Красное сторно) | – 413 | Соглашение о расторжении договора |
| 2 506 20 224 | 2 502 21 224 | Уменьшение принятых обязательств по оплате на очередной 2019 год (методом Красное сторно) | – 413 | Соглашение о расторжении договора |
Применение переходных положений в отношении действующих договоров аренды
Для договоров аренды, которые были заключены ранее 1 января 2018 г., срок окончания которых еще не наступил, выполните комплекс мер по формированию входящих остатков по объектам учета операционной аренды:
1 шаг. Проведите инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 г. со сроком действия как в 2017 г., так и в год(ы), следующий(ие) за ним.
2 шаг. Определите оставшиеся сроки полезного использования помещений по действующим договорам.
3 шаг. Определите суммы арендных платежей в оставшиеся сроки полезного использования объектов, начиная с 2018 г. и до завершения сроков использования объектов учета аренды.
Дополнительно осуществите сверку прогнозных показателей по доходам, предусмотренным в Плане финансово-хозяйственной деятельности с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей и по необходимости их уточните.
Важно: После определения оставшихся сроков использования и сумм планируемых арендных платежей отразить операции в учете с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Отражение операций осуществляйте в межотчетный период. Формирование входящих остатков оформите бухгалтерской справкой (ф.0504833).
Пример №3
Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее.
По договору, заключенному между арендодателем и арендатором, в аренду были предоставлены помещения сроком на 2 года, начиная с 1 января 2017 г.
Сумма арендных платежей составляет 40 000 руб. в месяц (без НДС). Арендатором получено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.
Общая сумма договора составляет 960 000 руб. (24 месяцев * 40 000 руб.)
Оставшийся срок использования имущества арендатором по договору – 12 месяцев.
Прогнозируемая сумма арендных платежей в оставшийся срок полезного использования – 480 000 руб.
Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее
| Дебет | Кредит | Хозяйственная операция | Сумма, тыс. руб. | Документ -основание |
| Корреспонденции в учете арендодателя | ||||
| 2 205 21 560 | 2 401 30 000 | Начисление дохода за оставшийся срок предоставления имущества в аренду | 480 | Договор |
| 2 401 30 000 | 2 401 40 121 | |||
| 2 507 10 12 | 2 504 10 121 | Начисление ожидаемого дохода – плановых (прогнозируемых) назначений по доходам за текущий 2018 год | 480 | План ФХД |
| 2 401 40 121 | 2 401 10 121 | Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно) | 40 | Договор, счет |
| Корреспонденции в учете Арендатора | ||||
| 2 111 42 351 | 2 401 30 000 | Признание прав использования объекта на оставшийся срок договора | 480 | Акт инвентаризации, договор. |
| 2 401 30 000 | 2 302 24 730 | Отражение объема принятых обязательств по оплате арендных платежей | 480 | Акт инвентаризации, договор. |
| 2 506 10 224 | 2 502 11 224 | Принятие обязательств по оплате на текущий 2018 год | 480 | Договор |
| 01 | Выбытие учтенного объекта с забалансового счета «Имущество в пользовании» | В учетной сумме | ||
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, апрель 2018.
Наталия Субботина, методист отдела внедрения компании «ГЭНДАЛЬФ».