Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Бухгуру

Actual for 5.11.2024

Действующее налоговое законодательство РФ четко регламентирует процедуру установления базы для исчисления налогов. Статья 251 НК РФ содержит сведения о видах доходов, какие допустимо не включать в общую сумму. Перечень достаточно объемен и закрыт, поэтому его применение часто вызывает вопросы, которые приходится решать с налоговой инспекцией в досудебном и в судебном порядке, как отдельно, так и в совокупности с другими нормами.

Нормы ст. 251 НК РФ: назначение, особенности

Правила, установленные ст. 251 НК РФ относятся к двум категориям налогоплательщиков: тем, кто работает на общей системе налогообложения (ОСНО), платит налог на прибыль и тем, кто применяет УСН 15% (доходы минус расходы). Общее условие применения норм данной статьи – это безвозмездный характер передачи имущества, прав на него, выполнения работ. Размер прибыли никакой роли не играет, но возможны дополнительные условия для каждого вида доходов.

Рассмотрим отдельные особенности правоприменения ст. 251 НК РФ:

Предварительную оплату на товар/услуги положено учитывать при установлении налоговой базы, если используется кассовый метод расчета доходов и расходов (п. 8 информационного письма ВАС РФ №98 от 22.12.2005 г.).
Имущество, имущественные права, работы/услуги передаваемые компании, где применяют метод начисления доходов/расходов можно не включать в налогооблагаемую базу (Письмо Минфина РФ №03-03-06/1/268 от 25.04.2011 г.).
Средства, полученные при реализации подарочных сертификатов необходимо учитывать на дату фактического их «обналичивания» путем обмена на товары/услуги. Если покупатель не обращался за покупкой, деньги признаются безвозмездно полученными.
Компенсацию ущерба из средств, поступивших в порядке предварительной оплаты, нужно включать в состав внереализационных доходов.
Залоговая стоимость за цифровые носители, предназначенные для оплаты услуг перевозки пассажиров, не учитывается в налоге на прибыль. Но ее необходимо учесть, если залог не был возвращен (Письмо Минфина РФ №03-07-11/185 от 08.07.2011 г.).
Платежи от арендатора, возвращаемые согласно договору по истечении конкретного срока или по завершении сотрудничества, не входят в сумму доходов, поэтому они не включаются в налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ №03-07-11/231 от 17.09.2009 г.).
Можно не учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли средства, полученные по предварительным договорам купли-продажи (Письмо Минфина РФ №03-03-06/1/131 от 12.03.2010 г.).
При увеличении уставного капитала путем выдачи займов участникам общества прибыли, подлежащей налогообложению не возникает (Письмо Минфина РФ №03-03-06/1/439 от 01.08.2011 г.).
В случае добровольного уменьшения уставного капитала организации возникает доход для целей налогообложения прибыли, которую требуется учитывать при исчислении базы для уплаты налогов. Если это происходит в связи с выбытием участника, прибыль не возникает и ничего учитывать не требуется.

Относительно сложная ситуация возникает, когда предприятие реализует долю уставного капитала третьему лицу. Налогоплательщик вправе уменьшить сумму прибыли, полученную от процедуры, на размер расходов, напрямую связанных с продажей (требуется документальное подтверждение). Это соответствует разъяснениям Минфина РФ согласно Письму №03-03-04/1/222 от 14.03.2006 г. Там также имеется указание руководствоваться правилами 268 НК РФ.

С другой стороны ИФНС нередко отталкиваются от разъяснений в Письме Минфина РФ №03-03-02/53 от 06.03.2006 г., из которых следует, что приведенные выше нормы можно применять лишь к случаям прекращения налогоплательщиком участия в ООО после продажи своей доли в уставном капитале. Ситуация отчасти усугубляется и тем, что в законодательстве отсутствуют нормы, за счет которых можно было бы учитывать убытки от реализации долей.

Здесь можно отталкиваться от выводов Минфина, отраженных в очередном Письме №03-03-06/2/5 от 21.01.2010 г. По мнению ведомства, доход налогоплательщика от продажи в доле участнику в целях налогообложения прибыль положено учитывать за минусом затрат, связанных с процедурой приобретения/реализации доли. При этом специалисты ссылаются на нормы подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. На практике иногда возникают ситуации, когда цена продажи доли ниже цены покупки.

Тогда, согласно позиции Минфина РФ в Письме №03-03-06/1/742, нужно включать убытки в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Отдельное внимание уделяется ее получению при продаже долей иностранным участникам. В такой ситуации нужно учитывать нормы, касающиеся избегания двойного налогообложения, если таковые действуют на уровне соглашений государства, которому принадлежит иностранная организация, и России.

Нормы ст. 251 НК РФ касаются еще целого перечня финансовых операций. Например, займы без процентов или же с их начислением, договора комиссии, агентского вознаграждения, строительные подряды и т.д. Ошибки в применении правил со стороны налогоплательщика или ИФНС приводит к необходимости рассмотрения ситуации в арбитражном суде.

Судебная практика

Спецификой исков относительно норм ст. 251 НК РФ является то, что одной из стороны является налоговая служба, а второй коммерческая организация, являющаяся налогоплательщиков, который уплачивает налог на прибыль.

Варианты судебных решений:

Решение по делу №А51-10267/2022 от 20.12.2023 г. – признали незаконным решение ИФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о занижении экспортной выручки.

Решение по делу №А19-22621/2022 от 04.12.2023 г. – отказали в иске организации, которая хотела уменьшить налогооблагаемую базу и избежать ответственности за недоплату налога за имущество.

Решение по делу №А83-19177/2021 от 10.11.2023 г. – отказали во взыскании средств, ранее предоставленных в качестве мер поддержки в связи с коронавирусной инфекцией.

Самостоятельно нормы ст. 251 НК РФ рассматривают относительно редко. Преимущественно идет речь о несоответствии прибыли, указанной декларацией в целях налогообложения, документам, на основании которых производилось исчисление налогооблагаемой базы.